Как в бухгалтерском учете арендатора отражаются операции по созданию и передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества

Порядок отражения в бухучете операций по созданию арендатором и передаче арендодателю неотделимых улучшений зависит от обстоятельств ситуации: неотделимые улучшения передаются сразу или после окончания аренды, расходы на создание компенсируются арендодателем или нет, ниже рассмотрен порядок для указанных случаев.

Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Неотделимые улучшения — улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для него (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды, если иное не предусмотрено договором аренды (ч. 1 ст. 622, ст. 623 ГК РФ).

У арендатора бухгалтерский учет неотделимых улучшений зависит от следующих факторов:

от способа создания неотделимых улучшений (подрядного или хозяйственного);
того, когда переданы неотделимые улучшения арендодателю (сразу после их завершения или позднее — по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом);
согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений (возмещается их стоимость арендодателем или нет).

Возмещение арендодателем затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества производится в следующем порядке (п. п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):

стоимость неотделимых улучшений, произведенных за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, возмещается арендатору после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено этим договором;
стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не возмещается арендатору, если иное не предусмотрено законом.

Форма возмещения может быть предусмотрена договором аренды: возмещение деньгами или за счет арендной платы.

Содержание

Создание неотделимых улучшений арендатором

Создание неотделимых улучшений арендатором возможно с привлечением и без привлечения подрядной организации.

Фактические затраты (без НДС) на создание неотделимых улучшений учитываются арендатором в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08.

В бухгалтерском учете законченные капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в качестве отдельного объекта основных средств, если их стоимость — более 40 000 руб. (иного лимита, установленного учетной политикой организации) и срок полезного использования — более 12 месяцев, до их выбытия (п. п. 4, 5, 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, и открывается отдельная инвентарная карточка, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 35 Методических указаний).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом срока полезного использования, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, в частности исходя из оставшегося срока аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). В частности, полное погашение стоимости неотделимых улучшений может произойти в месяце возврата арендованного имущества арендодателю.

Ежемесячные амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям в арендованное имущество признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)).

При создании неотделимых улучшений арендованного имущества в бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

Дебет 08 Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 69, 76, 70 и др.) — отражены затраты, связанные с производством неотделимых улучшений (при хозяйственном способе);
Дебет 08 (07) Кредит 60 — отражена стоимость подрядных работ по производству неотделимых улучшений на основании акта приемки-сдачи выполненных подрядных работ (при подрядном способе);
Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов на основании счета-фактуры;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — сумма «входного» НДС принята к вычету на основании счета-фактуры подрядчика (поставщика материалов);
Дебет 60 Кредит 51 — оплачены подрядные работы, стоимость материалов на основании выписки банка по расчетному счету.

Передача неотделимых улучшений арендодателю

Передача неотделимых улучшений арендодателю может быть произведена как сразу после окончания работ по их созданию, так и после окончания срока договора аренды.

В первом случае на дату такой передачи затраты по законченным капитальным вложениям в неотделимые улучшения, возмещаемые арендодателем, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений» (п. 35 Методических указаний).

Во втором случае по окончании срока аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество с неотделимыми улучшениями.

Сумму амортизации, начисленную по выбывающим неотделимым улучшениям, арендатор списывает со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 на дату возврата арендованного имущества арендодателю.

Выбытие неотделимых улучшений на дату окончания срока договора аренды учитывается как выбытие основных средств с отражением доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний, п. п. 6, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), п. 11 ПБУ 10/99).

В качестве прочего дохода от такого выбытия признается сумма полученного от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, а в качестве прочего расхода — недоамортизированный остаток первоначальной стоимости неотделимых улучшений (при его наличии).

По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99). Но если полное погашение стоимости неотделимых улучшений произошло в месяце возврата арендованного имущества арендодателю, то у арендатора на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю отсутствуют расходы в виде остаточной стоимости таких капитальных вложений.

Неотделимые улучшения со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01). В таком случае их стоимость списывается на соответствующие счета учета затрат на производство в момент передачи в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В рассмотренном выше порядке стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество учитывают арендаторы, начавшие согласно принятой учетной политике досрочное применение Федерального стандарта бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (п. 48, разд. II ФСБУ 25/2018).

Неотделимые улучшения возмещаются

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда в договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», Кредит 08 — списаны затраты по законченным капитальным вложениям в неотделимые улучшения, компенсируемые арендодателем (п. 35 Методических указаний);
Дебет 76 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», — получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений

либо

Дебет 76, субсчет «Расчеты по арендной плате», Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», — стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет погашения арендной платы.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда согласно договору аренды неотделимые улучшения возмещаются и передаются арендодателю по окончании срока договора аренды:

Дебет 01 Кредит 08 — неотделимые улучшения отражены в составе основных средств арендатора на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарной карточки учета объекта основных средств;
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 02 — начислена ежемесячная амортизация по неотделимым улучшениям на основании бухгалтерской справки-расчета до выбытия объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям, на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», Кредит 91-1 — стоимость возмещаемых неотделимых улучшений отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению стоимости неотделимых улучшений», — получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения не возмещаются

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, когда арендатор передает неотделимые улучшения по окончании срока договора аренды и арендодатель не компенсирует их стоимость:

Дебет 01 Кредит 08 — неотделимые улучшения отражены в составе основных средств арендатора на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарной карточки учета объекта основных средств;
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 02 — начислена ежемесячная амортизация по неотделимым улучшениям на основании бухгалтерской справки-расчета до выбытия объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям, на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств на дату выбытия объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», — списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — начислен НДС при передаче некомпенсируемых неотделимых улучшений арендодателю на основании счета-фактуры.

Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»