Каких-либо негативных последствий в случае неподписания дополнительного соглашения об изменении НДС с 18 до 20% не будет, поскольку изменение налоговой ставки предусмотрено законодательством.
В общем случае в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 01.01.2019, ставка НДС увеличена с 18 до 20% независимо от даты и условий заключения договоров (ст. 164 НК РФ).
Ставка НДС 20% в переходный период
Рассмотрим следующий пример, когда в договоре указано: «цена 118 руб., в том числе НДС 18 руб.». Вместе с тем с 01.01.2019 счета-фактуры выставляются по новой ставке, то есть на 120 руб., а соглашение об изменении цены договора не подписано.
Продавец дополнительно к цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20%.
Внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС необязательно. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС (Письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Таким образом, согласно позиции ведомства подписание дополнительного соглашения относится на усмотрение сторон и не меняет сути внесенных законодательством изменений в части размера налоговой ставки. Также полагаем, что покупатель не имеет правовых оснований по отказу от оплаты суммы договора с учетом новой ставки налога, поскольку, как мы рассмотрели выше, цена по договору осталась неизменной и в таком случае необходимо предпринять все предусмотренные меры по договору, связанные с неоплатой либо несвоевременной оплатой товара. В случае судебных споров по указанным обстоятельствам суд будет на стороне продавца товара. Единственным основанием может являться расторжение договора по предусмотренным основаниям.
Рассмотрим судебную практику, которая косвенно может подтвердить изложенный подход.
В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 по делу N А32-4803/2015 указано, что налогоплательщику по результатам камеральной проверки было отказано в применении нулевой ставки по услугам международной перевозки экспортируемых товаров, в связи с чем общество обратилось в суд со следующими требованиями — в стоимость услуг не был включен НДС, в связи с доначислением налоговым органом налога просит увеличенную стоимость услуг взыскать с контрагента. При этом позиция контрагента состояла в том, что услуги истцом оказаны с учетом НДС по ставке 0%, то есть налог был включен в стоимость услуги.
Так, сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации услуг, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на исполнителе как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, то предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
По смыслу приведенных разъяснений в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения. В рассматриваемом судебном деле стороны договоров при формулировании условий о цене согласовали установление цены за услуги в твердом размере. Риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо — налогоплательщика (исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применение той или иной налоговой ставки (0% или 18%). Следовательно, сумма НДС не подлежала взысканию с организации, исполнившей договорное обязательство по уплате цены в полном объеме.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10 нашли отражение следующие выводы. Так, сторона оспаривала правомерность взыскания суммы процентов по ст. 395 ГК РФ, начисленной на входящую в состав основного долга сумму НДС. Суд, отказывая в удовлетворении требований, исходил из следующего. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Предъявляемая обществу к уплате сумма НДС является для общества частью цены, подлежащей уплате. Поскольку учет выручки для целей обложения НДС ведется со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а не с момента оплаты, продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.
Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами исполнителя услуг. В связи с чем начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, правомерно.
На основании приведенной позиции можно прийти к выводу, что заключенный договор в части установления цены как встречное предоставление по договору не меняется. Сумма налога в части, не подлежащей регулированию сторонами, увеличена законодательно. Стоимость договора подразделяется на цену (регулируется соглашением сторон) и предусмотренный размер НДС (регулируется законом).
Возможны ли претензии налоговых органов к покупателю
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Полагаем, что в связи с этим для сторон размер цены товара не поменялся (в рассматриваемом примере — 100 руб.), речь идет об изменении налога на новую ставку.
Основанием для заключения дополнительного соглашения в случае согласования такого решения должно являться изменение федерального налогового законодательства. Однако вне зависимости от того, согласовали стороны стоимость НДС в размере 20% в договоре или нет, применяется ставка, которая установлена законодательно. В данном случае возникает практическая ситуация, когда контракт заключен с учетом налоговой ставки НДС в размере 18% и она выделена в контракте, а оплата контракта происходит уже в период, когда действует налоговая ставка НДС в размере 20%, в связи с чем размер НДС в контракте и выставленных заказчику счетах и счетах-фактурах не будет совпадать. Оптимальной ситуацией будет являться заключение дополнительного соглашения к контракту, в котором следует указать новый размер НДС без изменения общей цены контракта. Вместе с тем полагаем, что незаключение такого соглашения к договору не повлечет неблагоприятных последствий для сторон.
Так, не должно быть претензий со стороны налоговых органов к покупателю по признанию расходов для целей налога на прибыль или вычета НДС. В данном случае для целей налогообложения просто увеличивается размер ставки.
Возможен ли отказ банка по проведению платежа по договору
В части отказа банка по проведению платежа по договору на основании того, что сумма от покупателя поступает больше, чем предусмотрено по договору, можно отметить следующее.
На основании ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Банк использует имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами, и не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения права клиента распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.
Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями. Законом могут быть предусмотрены случаи, когда банк обязан отказать в зачислении на счет клиента денежных средств или их списании со счета клиента (ст. 848 ГК РФ). Например, в случаях, установленных законодательством, у банков и иных кредитных организаций существует право отказать в выполнении распоряжения клиента о совершении операции по счету, а также расторгнуть договор банковского счета (п. п. 5.2, 10, 11 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»). Несовпадение сумм по договору и счету не является основанием для отказа в проведении операций.
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
