Что такое субсчет?

Субсчета — счета второго порядка, подчиненные конкретному синтетическому счету (счету первого порядка), способ сводной группировки данных аналитического учета. Они используются для детализации показателей синтетического счета в целях проведения анализа и контроля, а также составления отчетности.

Применение организациями субсчетов закреплено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов, Инструкция по применению Плана счетов соответственно), в отдельных ПБУ, методических указаниях и рекомендациях в области бухгалтерского учета.

Понятие субсчета, его назначение и характеристики

Слово «субсчет» (от лат. sub — под) обозначает отношение подчиненности, зависимости к слову «счет».
Субсчета — это счета второго порядка, подчиненные конкретному синтетическому счету (счету первого порядка), способ сводной группировки данных аналитического учета.

На субсчете (то есть на подчиненном счете) учитываются те же самые операции, что и на счете первого порядка; он корреспондирует с теми же счетами, что и счет первого порядка; операции по субсчету оформляются теми же первичными учетными документами, что и по конкретному синтетическому счету.

Субсчет является промежуточным звеном между определенным синтетическим счетом и аналитическими счетами (счетами третьего, четвертого, пятого и так далее порядка), открываемыми в развитие субсчета. Он используется для получения более детальных показателей в дополнение к данным конкретного синтетического счета. С его помощью осуществляется дополнительная группировка данных аналитического учета с целью обобщения сведений об отдельных объектах учета внутри конкретного синтетического счета. И по отношению к аналитическим счетам субсчет выступает как сводный.

Пример. Субсчета к счету 10 «Материалы» и счету 01 «Основные средства»

В швейном производстве к счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета «Основные материалы», «Вспомогательные материалы», «Прочие материалы» и т.д. Но разнообразие потребляемых материалов, необходимость более глубокого анализа данных по тому или иному субсчету требуют детализации указанных группировок. Для этого в развитие соответствующего субсчета открываются аналитические счета:

• к субсчету «Основные материалы» открываются аналитические счета — «Ткани верха», «Подкладки», «Прокладочные материалы», «Синтепон», «Нитки», «Пуговицы», «Крючки», «Молнии» и т.д.;
• к субсчету «Вспомогательные материалы» открываются аналитические счета «Сантиметровые ленты», «Мелки», «Булавки», «Картон для лекал», «Швейные иглы» и др.;
• к субсчету «Прочие материалы» открываются аналитические счета «Межлекальные потери», «Потери по ширине настила», «Концевые остатки длиной до 15 см для шерстяных тканей», «Концевые остатки длиной до 10 см для всех остальных тканей (кроме шерстяных)», «Обрезки от подрезки деталей кроя изделий в пошивочных цехах», «Срывы ниток» и др.

Также счет 01 «Основные средства» (помимо субсчета «Выбытие основных средств») может содержать информацию о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Для этого могут быть открыты субсчета «Основные средства в эксплуатации», «Основные средства на консервации» и др. При этом в разрезе соответствующих субсчетов могут быть открыты аналитические счета по видам и местам нахождения объектов основных средств.

Как и на синтетическом счете, на подчиненных ему субсчетах записи производятся только в денежном измерителе. Отражение натуральных измерителей на субсчетах не предусмотрено, поскольку они собирают и укрупняют информацию аналитических счетов, на которых объекты учета могут учитываться в разных измерителях — количественных, массовых, объемных и т.п.

Между синтетическими счетами, подчиненными им субсчетами и аналитическими счетами, открытыми в развитие субсчетов, существует единство:

• субсчет, подчиненный определенному синтетическому счету, является активным, пассивным или активно-пассивным в зависимости от того, каким является счет первого порядка по отношению к балансу;
• аналитические счета, открываемые в развитие конкретного субсчета, по отношению к балансу такие же, как субсчет, объединяющий их.

Между определенным синтетическим счетом и подчиненными ему субсчетами существует неразрывная взаимосвязь:

• начальное сальдо на определенную дату по всем субсчетам, открываемым по данному синтетическому счету, равняется начальному сальдо синтетического счета на эту дату;
• обороты по всем субсчетам, открываемым по данному синтетическому счету, за определенный период должны быть равны оборотам синтетического счета за этот период;
• конечное сальдо на определенную дату по всем субсчетам, открываемым по данному синтетическому счету, равняется конечному сальдо синтетического счета на эту дату.

Субсчета и документы, регулирующие бухгалтерский учет

Основные документы, устанавливающие применение субсчетов, — План счетов и Инструкция по его применению.

По наличию субсчетов все синтетические счета, установленные в Плане счетов, можно объединить в три группы:

• счета, которые содержат конкретные наименования и номера субсчетов, указанные в Плане счетов (08, 10, 19, 41, 50, 55, 58, 69, 73, 75, 76, 79, 90, 91, 98);
• счета, которые нужно делить на субсчета по определенному Планом счетов признаку — по видам активов, обязательств, финансирования, резервов, расходов (01, 03, 04, 66, 67, 68, 86, 96, 97);
• счета, которые представлены в Плане счетов только в синтетическом виде, без указания конкретных субсчетов или признаков деления на субсчета (02, 05, 07, 09, 11, 14 — 16, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 42 — 46, 51, 52, 57, 59, 60, 62, 63, 70, 71, 77, 80 — 84, 94, 99).

Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов содержит требования:

• к детализации определенных синтетических счетов, которые должны быть реализованы с помощью субсчетов (счета 01, 02, 03, 04, 08, 10, 14, 16, 19, 41, 42, 50, 52, 55, 57, 58, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 69, 73, 75, 76, 79, 83, 84, 90, 91, 96, 97, 98, 99);
• к аналитике синтетических счетов без применения субсчетов, а с помощью других способов (например, в карточках складского учета материалов, основных средств, карточках учета дебиторов и кредиторов и др.) (счета 01, 02, 03, 04, 05, 07, 09, 10, 11, 15, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 41, 43, 44, 45, 46, 51, 60, 62, 70, 71, 77, 80, 86).

При этом в отношении счетов 81, 82, 94 Инструкцией по применению Плана счетов не установлено требований к ведению аналитического учета.

Наименования и номера субсчетов приведены в Плане счетов (абз. 5 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов). При этом перечень субсчетов в Плане счетов не является ни исчерпывающим, ни обязательным.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (абз. 7 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 19.04.2017 № 07-01-10/23332).

Субсчета, предусмотренные Планом счетов, имеют цифровой код, включающий двузначный код счета, которому они подчинены, и порядковый номер самого субсчета.

Субсчета, применяемые организацией согласно рабочему плану счетов, могут иметь цифровой, буквенный или комбинированный код. Например:

• для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», который может иметь цифровой код 01-02 или комбинированный код 01-В;
• для учета НДС с авансов выданных и полученных могут использоваться субсчета 76-АВ и 76-ВА (62-НДС-АВ и 60-НДС-ВА);
• для учета производства продукции из давальческого сырья к счету 20 «Основное производство» может быть открыт субсчет 20-5.

Полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, организации нужно установить в рабочем плане счетов при утверждении бухгалтерской учетной политики (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 1/2008), абз. 4 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов). При этом порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.) (абз. 8 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов).

На необходимость применения субсчетов указано также в отдельных ПБУ, методических указаниях и рекомендациях в области бухгалтерского учета:

• организации, занимающиеся освоением полезных ископаемых, должны вести учет материальных и нематериальных поисковых активов на отдельных субсчетах к счету 08 (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н);
• объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н);
• сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет «Текущий налог на прибыль») и кредиту субсчета 68 «Расчеты по налогу на прибыль». Сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет «Отложенный налог на прибыль») в корреспонденции с кредитом или дебетом счетов 09 или 77. Увеличение отложенного налогового обязательства в связи с приростом налогооблагаемой временной разницы в результате дооценки основного средства отражается по дебету счета 83 (субсчет «Дооценка основных средств») и кредиту счета 77 (Рекомендация Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль», принята Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.04.2019);
• в случае возникновения сделок, событий, операций, условий, которые способны привести к обесценению основного средства, и подтверждения такого обесценения организация отражает его величину на субсчете «Обесценение» к счету 02 (Рекомендация Р-56/2015-КпТ «Обесценение основных средств», принята Фондом «НРБУ «БМЦ» 20.02.2015).

Организация, применяющая упрощенные способы ведения учета, может сократить количество синтетических счетов (и, соответственно, субсчетов) в принимаемом ею рабочем плане счетов по сравнению с Планом счетов (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», п. 6 ПБУ 1/2008, п. 3 Информации Минфина России от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», разд. 2, 3 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н).

Пример. Субсчета к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» имеет 8 субсчетов (Инструкция по применению Плана счетов). Но не все из них обязательно должны применяться организацией.

Цветочный магазин приобретает только торговое оборудование — холодильные камеры со стеклянным фасадом, стеклянные холодильные шкафы, ярусные конструкции для размещения букетов, холодильные витрины-горки для цветов. В рабочем плане счетов магазина можно установить:

• или использование только одного субсчета 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в развитие которого будут открыты аналитические счета по видам торгового оборудования;
• или использование счета 08 без выделения конкретного субсчета исходя из требования рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008, Рекомендация Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности», принята Фондом «НРБУ «БМЦ» 29.05.2019).

Пример. Субсчета к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Для учета задолженности покупателей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» для каждого покупателя целесообразно открыть отдельный субсчет и вести учет его задолженности на таком субсчете. Это позволит получить информацию как о сумме задолженности конкретного покупателя, так и общей сумме задолженностей всех покупателей. Если какой-то из покупателей становится для организации еще и поставщиком, то нужно вести учет расчетов с такой организацией как с поставщиком. Для учета расчетов с данным поставщиком необходимо открыть отдельный субсчет к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»