Включение в договор налоговых оговорок является правомерным, если их цель — защита прав сторон договора или уточнение его условий. Неправомерными являются оговорки, перекладывающие обязательства стороны договора на контрагента, а также оговорки в договорах, содержание которых предписано законодательством.
Налоговая оговорка — это условие в гражданско-правовом договоре, в том числе внешнеторговом контракте, устанавливающее, что каждая из сторон обязана уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся на территории своей страны в связи с выполнением данного договора, контракта.
Следует отметить, что законодательных требований по включению оговорок в договор нет. Сторона по договору не вправе принуждать другую сторону сделки к внесению таких формулировок в договор. С другой стороны, участник сделки не может аргументировать свой отказ включить оговорки в документ только отсутствием законодательных требований. В этом вопросе стороны должны искать компромиссный вариант текста договора, который будет учитывать интересы всех участников сделки.
Налоговые оговорки как способ защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов
Стороны включают оговорки в договор, чтобы предотвратить финансовые потери в виде штрафов, пеней или налоговых доначислений по вине контрагента. Если в договоре сложившаяся ситуация оговорена, то виновная сторона должна будет покрыть убытки другой стороне исходя из следующего.
Для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты во избежание предъявления претензий налоговыми органами и осуществления дополнительной защиты своих имущественных интересов при заключении договора с контрагентом стороны имеют право на применение некоторых гражданско-правовых инструментов. К примеру, можно предусмотреть пункт о компенсации потерь, которые могут возникнуть в связи с наступлением заранее оговоренных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ). Также в договоре можно учесть положения, касающиеся заверения об обстоятельствах, которые будут регламентировать процедуру возмещения потерь, возникших по причине недостоверности представленных сведений одной из сторон (ст. 431.2 ГК РФ). Включение такой оговорки в договор помогает подстраховаться от убытков, понесенных по вине другой стороны сделки.
Пример. Налоговая оговорка о компенсации потерь, возникающих в связи с наступлением заранее оговоренных обстоятельств
«1. Особые условия:
1.1 Поставщик, в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ, возмещает покупателю все имущественные потери последнего, возникшие:
- в связи с предъявлением налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных с сумм поставок по настоящему договору из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком;
- в связи с предъявлением третьими лицами, купившими у покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком.
1.2. Указанные в п. 1.1 настоящего договора имущественные потери возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность поставщика возместить потери».
Пример. Заверение об обстоятельствах
«1. Гарантии и обязательства:
1.1. Продавец гарантирует, что:
- зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;
- уплачивает все обязательные налоги и сборы, ведет бухгалтерский и налоговый учет, а также своевременно подает в налоговые и иные госорганы отчетность;
- его исполнительный орган находится и осуществляет функции управления по месту регистрации юридического лица и в нем нет дисквалифицированных лиц;
- и т.д.
1.2. Если продавец нарушит указанные гарантии или законодательство, он обязуется возместить покупателю ущерб, который последний понес вследствие таких нарушений. При этом правонарушения должны быть отражены в соответствующих решениях налоговых органов.
1.3. Помимо ущерба продавец, нарушивший гарантии, возмещает покупателю все убытки, вызванные таким нарушением. Срок возмещения ущерба и убытков — 20 календарных дней со дня получения мотивированного требования от покупателя»;
или
- Покупатель (его работники) не имеет возможности влиять, не влияют и не будут влиять на условия и результат экономической деятельности поставщика и его контрагентов, манипулировать условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственно создавать условия для использования налоговых преференций.
- Поставщик не осуществляет и не будет осуществлять в ходе исполнения настоящего договора уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности; совершения действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создания схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; неотражения дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
- Основной целью совершения сделок (операций) по настоящему договору не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
- Стороны определили, что вышеизложенные заверения об обстоятельствах имеют существенное значение для покупателя, и покупатель при исполнении договора будет полагаться на данные заверения об обстоятельствах.
- При недостоверности данных заверений об обстоятельствах, а равно при ненадлежащем исполнении поставщиком требований действующего налогового законодательства Российской Федерации, в том числе в части своевременного декларирования и уплаты налогов, представления достоверной налоговой отчетности, совершения иных предусмотренных налоговым законодательством обязанностей, поставщик обязан в полном объеме возместить покупателю причиненные убытки и расходы, в том числе возникшие в результате отказа покупателю в возмещении причитающихся ему сумм налогов, доначислении налогов, начислении пеней, наложении штрафов.
Налоговые оговорки по НДС
Оговорки, касающиеся налогообложения в договорах, могут стать гарантией того, что сторона сотрудничает с организацией — плательщиком НДС. Для этого нужно включить в соглашение фразу, что, например, сумма НДС равна 20% от стоимости договора.
При этом, поскольку формирование цены относится к компетенции сторон и на изменение субъекта обязанности по уплате налога не влияет, стороны свободны в применении налоговой оговорки относительно способа определения включения (невключения) НДС в цену товара (работы, услуги), то есть либо начисления этой суммы сверх цены, либо включения НДС в цену товара.
Пример. Налоговая оговорка о включении (невключении) НДС в цену товара
- «Цена 120 руб., в том числе НДС 20%»;
- «Цена 100 руб. без учета НДС».
Если участник сделки применяет нулевую ставку НДС, то в договор можно включить оговорку о том, что «для применения нулевой ставки НДС организация представляет обществу соответствующий комплект документов. Несвоевременное представление данного комплекта или его неполнота является основанием для применения исполнителем ставки НДС в размере 20%».
Помимо этого, в договоре можно предусмотреть оговорку на случай изменения ставки НДС. Такая оговорка будет содержать положения о том, изменяется ли цена договора при увеличении (уменьшении) ставки НДС или остается неизменной.
Исполнение налоговых оговорок налоговым агентом
Если в рамках совершаемой сделки у ее участника возникают обязанности налогового агента, то в договор нельзя внести налоговую оговорку, которая бы позволила перенести обязанность по уплате налога (НДС, налога на прибыль, НДФЛ) на другого субъекта хозяйственной деятельности (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 161, п. 9 ст. 226, ст. 310 НК РФ). Обязанность налогового агента должна быть исполнена тем, на кого эта обязанность возложена законом. Нормы налогового законодательства в указанной части являются императивными и не могут быть изменены по желанию сторон.
Соответственно, возложение обязанности налогового агента в силу договора (на основании налоговой оговорки) на иного субъекта является незаконным и не является основанием для исполнения обязанности. При этом привлечение контрагента к ответственности за неисполнение договорной обязанности также незаконно, поскольку на него не может быть возложена ответственность за действия либо бездействие других налогоплательщиков (налоговых агентов).
Второй возможный вид налоговой оговорки о том, что налоговый агент уплачивает налог за счет собственных средств, также ничтожен. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога (Письма Минфина России от 03.06.2019 № 03-04-05/40112, от 26.06.2019 № 03-04-05/46839).
Налоговая оговорка во внешнеторговых контрактах
Все вышесказанное в полной мере применяется к внешнеторговым договорам. Исключение составляют случаи, когда содержание соответствующего условия договора непосредственно предписано законом, иными правовыми актами или международными соглашениями.
На практике во внешнеторговых контрактах налоговая оговорка зачастую звучит следующим образом: «Каждая из договаривающихся сторон обязуется оплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной сделке на территории своей страны».
Л.В. Попова
ООО «Управляющая компания «КВС»
